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浅谈完工百分比法在企业建造合同实务中的合理运用

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包头网核心提示:这里所讲的建造承包商,是指根据合同为客户建造工程或大型资产的企业……

建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同,分为固定造价合同和成本加成合同,是由建筑承包商与客户签订的经济合同。这里所讲的建造承包商,是指根据合同为客户建造工程(或大型资产)的企业。由于建造合同中的资产大多体积大,造价高,建设期一般都要跨越一个会计年度,有的长达数年。作为建造资产的企业,针对建造合同中资产的特点,如何准确及时反映企业建造工程过程中各个会计期间的经营业绩,这就需要采用一定的方法---完工百分比法。本文将结合建筑施工企业特点,对完工百分比法在企业履行建造合同实务中的运用谈谈自己的看法。一、完工百分比法的概念和适用前提完工百分比法是指根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法。根据这种方法,合同收入应与为达到完工进度而发生的合同成本相配比,以反映当期已完工部分的合同收入、费用和利润。这种方法能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息,体现了权责发生制的原则。采用完工百分比法确认合同收入和费用的前提是,企业在资产负债表日,建造合同的结果能够可靠地估计。只有在建造合同的结果能够可靠地估计时,才能采用完工百分比法确认合同收入和费用,反之,则不能采用完工百分比法确认合同收入和费用。二、完工百分比法的运用步骤完工百分比法的运用就是如何根据该方法确认合同收入和费用,具体包括两个步骤。(一) 确定建造合同的完工进度,计算出完工百分比《企业会计准则--建造合同》规定,企业采用完工百分比法确定合同收入和费用,确定合同完工进度可以选用下列三种方法:1、累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。该方法是确定合同完工进度较常用的方法。其计算方式为:合同完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本×100%2、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同,如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。其计算公式为:合同完工进度=已经完工的合同工作量/合同预计总工作量×100% 3、已完合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法。这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定,而由专业人员现场进行科学测定。适用于一些特殊的建造合同,如水下施工工程等。(二) 根据完工百分比计量和确认当期的合同收入和费用当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算:当期确认的合同收入=(合同总收入×完工进度)-以前会计年度累计已确认的收入当期确认的合同毛利=(合同总收入-合同预计总成本)×完工进度-以前会计年度累计已确认的毛利当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利-以前会计年度预计损失准备需要说明的是,完工进度实际上是累计完工进度,因此,企业在运用上述公式计量和确认当期合同收入和费用时,应分别建造合同的实施情况进行处理。三、企业在运用完工百分比法时应注意的问题(一) 选择适合本企业确定合同完工进度的方法。通常,对于合同工作量容易确定的建造合同,如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等,企业可采用已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定完工进度。但在实务中,多数建筑施工企业选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度,这种将完工进度与成本挂钩,有利于收入与成本的配比以及各期会计利润的平衡,但也意味着完工进度可以由企业内部控制,使有些企业可利用成本人为调节收入和利润,不能真实地反映工程项目的经营成果,因此,企业在实际工作中,应建立完善内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度,做好成本核算的各项基础工作,准确计算合同成本,使成本核算具有可靠的基础。 (二) 正确确定各项建造合同的会计核算对象。企业与客户签订的建造合同有其多样性,通常,建造一项资产要签订一个合同,有时,建造数项资产只签订一个合同,或者为建造一项资产或数项资产而同时签订一组合同。在上述情况下,对同一企业来讲,确定不同的会计核算对象,会产生不同的核算结果。因此,为了正确核算建造合同的损益,防止人为操纵利润,一般情况下,企业应以所订立的单项合同为对象,分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。如果一项合同包括建造多项资产,或为建造一项或数项资产而签订一组合同,企业应按《企业会计准则—建筑合同》中规定的合同分立和合并原则,正确确定建造合同的会计核算对象。 (三) 企业当期确认的合同收入与建设单位(发包方)签证认可的收入是否一致。在实务中,建设单位(发包方)按工作量签订单认可的收入大多低于企业按完工进度计算确认的收入,这一方面是因为工作量签证通常滞后于结算收入认可的会计期间,另一方面,实际发生的成本超过预计成本,导致按照成本计算的完工进度被高估。因此,为遵循会计的客观性和谨慎性原则,增强会计确认的可信度,企业可采用按完工进度计算的收入与按工作量签证单认可的收入两者孰低来确认收入,使确认的收入被限定在建设单位所认可的范围内,从而在一定程度上遏制人为利用完工进度调节利润的情况发生。(四) 分包成本入账是否及时、准确、完整,是企业合同成本确认的一个重要因素。建造施工企业(总承包商)建造大型工程,往往采用将其承包的工程项目中的单项工程或单项工程中的单位工程、分部分项工程分包给另一个承包商(即分包单位)进行施工,因此,对企业(总承包商)来说,分包工程是其承建的总体工程的一部分,分包工程的工作量也是其总体工程的工作量,企业在确定总体工程的完工进度时,应考虑分包工程的完工进度。特别是企业根据分包工程进度支付的分包工程进度款,应构成企业累计实际发生的合同成本来确定完工进度。在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项,则不应列入累计实际发生的合同成本中。 四、完工百分比法在企业实务中的运用举例例:某建筑公司签定了一项合同总金额为900万元的固定造价合同,承建A、B两项工程,同时该公司与乙建筑公司签订了分包合同,将B工程以400万元的合同金额分包给乙建筑公司承建。该工程于1996年7月开工,预计1998年9月完工。最初,预计工程总成本为800万元,到1997 年底,预计工程总成本为810万元,目标毛利率为10%。该公司采用按完工进度计算与按工作量签证单两者孰低来确认合同收入,按工程量签证单确认应收账款。其他有关资料如下:项 目 1996年累计发生额 1997年 1998年 本年 发生额 累计 发生额 本年 发生额 累计 发生额 到目前为止已发生的成本 200.00 380.00 580.00 230.00 810.00 其中:分包成本 90.00 190.00 280.00 120.00 400.00 完成合同尚需发生的成本 600.00 230.00 0.00 其中:分包成本 310.00 120.00 0.00 经签证认可的已完成工作量金额 180.00 440.00 620.00 280.00 900.00 已报送未签证的12月份工作量 45.00已收工程价款 150.00 350.00 500.00 400.00 900.00 具体会计处理如下:(一)确定各年的合同完工进度,计量确认各年的合同收入和费用。见下表项 目 1996年累计发生额 1997年 1998年 本年 发生额 累计 发生额 本年 发生额 累计 发生额 合同总金额 900.00 900.00 900.00 到目前为止已发生的成本 200.00 380.00 580.00 230.00 810.00 其中:分包成本 90.00 190.00 280.00 120.00 400.00 完成合同尚需发生的成本 600.00 230.00 0.00 其中:分包成本 310.00 120.00 0.00 合同预计总成本 800.00 810.00 810.00 其中:分包成本 400.00 400.00 400.00 预计总毛利 100.00 90.00 90.00 根据预计总成本计算的完工进度 25.00 46.60 71.60 28.40 100.00 按成本进度计算的合同收入 225.00 419.40 644.40 255.60 900.00 经签证认可的已完成工作量金额 180.00 440.00 620.00 280.00 900.00 已报送未签证的12月份工作量 45.00按签证单认可的完工进度 20.00 48.89 68.89 31.11 100.00 企业实际确认合同收入 180.00 440.00 620.00 280.00 900.00 企业实际确认合同成本 160.00 398.00 558.00 252.00 810.00 企业实际确认合同毛利 20.00 42.00 62.00 28.00 90.00 已完工尚未结算款 40.00 22.00 0.00 已收工程价款 150.00 350.00 500.00 400.00 900.00 应收账款余额 30.00 90.00 120.00 -120.00 0.00 (二)编制有关会计分录,并在会计报表中披露有关信息(为简化起见,以下会计分录以汇总数反映,有关纳税业务的会计分录略)1、该企业1996—1998年有关会计分录如下:1996年 1997年 1998年(1) 发生工程成本时: 借:工程施工—成本 200.00 380.00 230.00 贷:相关科目(银行存款等) 200.00 380.00 230.00(2) 根据认可的签证单办理结算时:借:应收账款 180.00 440.00 280.00 贷:工程结算 180.00 440.00 280.00(3) 收到工程价款时:借:银行存款 150.00 350.00 400.00 贷:应收账款 150.00 350.00 400.00 (4) 确认收入和费用时:借:主营业务成本 160.00 398.00 252.00 工程施工—毛利 20.00 42.00 28.00贷:主营业务收入 180.00 440.00 280.00 (5) 工程完工时,将“工程施工”科目的余额与“工程结算”的余额对冲:借:工程结算 900.00贷:工程施工—成本 810.00工程施工—毛利 90.002、在会计报表中披露与合同有关的会计信息(1)在资产负债表中披露①应收账款余额; ②已完工尚未结算款;③已结算尚未完工款。(2)在利润表中披露①主营业务收入;②主营业务成本。(3)在会计报表附注中应披露下列信息:①确定合同完工进度的方法:本例该公司采用按完工进度计算与按工作量签证单两者孰低来确认合同收入;②在建工程累计已发生的成本;③在建工程已结算价款;④合同总金额。(三)相关说明:1、采用按成本进度计算与按工作量签证单两者孰低来确认合同收入, “工程施工—成本”本期发生额不一定全部计入当期主营业务成本;按成本进度确认合同收入, “工程施工—成本”本期发生额应全部计入当期主营业务成本;2、因签证手续未完成不能确认收入的部分工作量与尚未确认当期营业成本的合同成本,其毛利率不应低于目标毛利率,即:(尚未签证的已完工作量-尚未确认营业成本的已发生合同成本)/尚未签证的已完工作量≥目标毛利率。如果此部分工作量毛利率低于目标毛利率,往往表明合同成本发生超支,则超支的成本应计入当期损益,以防止将后期会计期间的合同毛利提前。本例1996年12月份的工作量未能签证确认,但(45-40)/45=11.11>10%,符合谨慎性原则。3、已结算尚未完工款是反映在建合同已完工部分但尚未办理结算的价款,根据 “工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列,本项目应在流动资产类项目中列示;已结算尚未完工款是反映在建合同未完工部分已经办理了结算的价款,根据 “工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列,本项目应在流动负债项目中列示。

关键词:企业 实务 完工百分比法 建造合同 合理

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